近年来，以欧美为中心的管理会计变迁研究极为盛行。所谓管理会计变迁研究，就是对管理会计体系中的理论与方法的形成、发展，以及其变更及终止的过程及原因所作的研究。管理会计是环境的产物，它的变迁与企业的组织结构、文化意识、信息网络等具有密切的关系。本文结合制度的概念对管理会计变迁的理论框架与实务发展作一探讨。
    　　一、从制度视角审视管理会计变迁的意义
    经济学家们将制度分为两类模式：一类是(按照诺斯的观点)外生给定的对人类行为的限制；另一类是在重复博弈均衡中内生的、自我执行的规则。[4]有人认为，管理会计变迁环节应当区分为三种形式，即正式与非正式、激进的与渐进的、后退的与前进的。[1]从制度经济学角度审视管理会计变迁是一种有益的尝试，它提供了一种新的研究思路。
    诺斯认为，制度是一个社会的游戏规则，这些规则涉及社会、政治及经济行为。它由国家规定的正式约束、社会认可的非正式约束和实施机制三部分组成。制度视角的管理会计变迁显示，确认变迁环节的权威性对于组织行为具有重要的影响。该项权威性包括以下三个层次：第一是显而易见的权威，即为导入管理会计系统这种新的组织规则而使用的层级式的权威或强有力的个人品格的权威；第二是特定的利害关系集团偏好的、通过组织或管理会计路径的惯例传导出的权威，并得到了灵活运用；第三是形成组织成员的行为及思考方式，并据此给组织带来稳定性，收集组织的信息，镶嵌于制度化路径之中的权威。
    制度变迁有两种路径：一种是渐进式，另一种是激进式。管理会计变迁作为一种渐进式的变迁，其好处是过渡平衡，波动小，但由此引起的许多问题一时难以解决，有时可能会成为阻碍管理会计发展的重大问题。为此，有必要结合激进式变迁，对各种管理会计技术方法或系统进行全面的分析，以寻求有效的革新策略。此外，从管理会计变迁环节着眼，将那些难以摆脱路径依赖，偏重于以往的惯例，并对制度变迁产生阻碍的情况称之为后进的变迁；依据有效的手段来置换惯例的行为及过程，称之为进步的变迁。[7]从制度视角研究管理会计变迁有助于推进管理会计的信息化、系统化和国际化，进而为管理会计研究开辟一条新的发展道路。
    　　二、制度变迁理论框架中的管理会计
    从制度经济学角度考察，制度往往是由相互联系的系统构成的，每一项具体的制度都与其他制度相辅相成，形成一个连贯的制度体系。制度变迁的理论框架是分析和理解管理会计变迁的重要工具。
    (一)制度变迁的核心概念
    制度变迁的核心概念有三个，即制度、路径与规则。考察制度变迁必须明确制度进化中的规则与路径。规则与路径是不同的：规则是对方法形式化的声明，而路径则是被实际使用着的方法。规则只是在不连续的间隔中发生变迁，而路径则是在不断形成的累积变迁环节中体现的潜在可能性。在管理会计比较方面，规则被记载于方法指南之类的正式管理会计系统，相对于其构成，路径则是实际使用的会计方法。虽然两者有密切的关系，但是绝对不能混同。实际使用着的管理会计工具不限于在其方法手册中所记载的方法，也不仅仅是管理会计系统的再现。
    (二)管理会计变迁路径的影响因素分析
    制度的路径变迁受到诸多因素的影响。从一种制度安排转向另一种制度安排，影响最深的因素大致有这样几个方面：
    1．由制度与组织共生关系引发的结构性变革的影响。首先，随着制度与组织面临的环境变化，如组织的扁平化、计算机信息技术的突飞猛进等，使得原有制度内部与外部的通道发生了深刻的革命，传统的制度形式(如书面形式)可能会转向网络形式(电子化)，这样势必打破原有的均衡状态，转而谋求新的平衡。其次，随着管理会计工具的不断创新，原有路径导向的管理会计规则无论在内涵还是外延上均发生了深刻变化，从而迫使原有路径发生转变，以寻求新的制度安排。制度结构以及组织的共生关系是影响管理会计变迁的重要因素。
    2．由人们对制度集合的选择所产生反馈的影响。首先是原有制度要素内部的变化。当一种规则需要重新进行规范与完善时，原有路径的功能就表现出不适应，这种不适应就会促使人们探索新的路径。其次是考虑由路径导向规则，进而促进制度变迁的成本效益分析。从旧的制度安排转向新的制度安排，必将引起经济学所谓的“交易费用”，一种新制度的建立，一般会产生一系列制度成本(交易费用)，如设计费用、执行费用(如宣传、培训费用、试点费用等)、调整费用(制度的修改、完善)、新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本(如抵触成本、摩擦成本等)等。相应地，新的制度安排也会带来一系列制度收益，如制度激励(调动各方面积极性)所形成的增收节支额、约束不良行为以及制度实施而减少的损失(如资产流失的减少)等的机会收益。
    制度选择的标准就是要使路径的变化符合“制度收益>制度成本”的基本原则。不可否认，制度变迁过程有时并非十分顺利，制度效益有时往往小于制度成本，即有一些制度安排的相应规则没能达到预期的效果。究其原因，除了制度选择的因素外，实施制度的机制和能力也具有举足轻重的作用。一种新的制度如果用与之背道而驰的老的组织来执行，显然会适得其反。对此，必须创建与新制度相适应的管理会计组织体系。
    (三)制度化的环节
    在制度经济学中，制度创新是指在竞争的环境中，创造出新的经济行为规则，以减少交易费用、提高经济效益。一个有效的、能被企业内外部广泛接受的管理会计制度的制定过程必须是一个各方(出资者、经营者、企业员工、供应商、顾客等)相互博弈的结果，这就要求制度的制定能够在其形成的过程中体现出其内在的规律性，并实现“制度的收益大于制度的成本”的效果。Burns and Scapens(2000)修正了Barley and Tolbert(1997)制度化环节的框架，开发了以管理会计变迁研究为目的的框架。以下，基于Burns and Scapens(2000)理论，概括地说明制度化的环节。
    图1的上面部分是制度的领域，下面部分表示行为的领域。这些领域随着时间的推进，在累积的变迁过程中展开。规则和路径，担负着作为联结这两个领域形态的作用，这两个方面本身也是在累积的变迁过程中进行的。
    
    作为时间，新的规则或路径，也有以无持续性的方法导入、出现的情况(参照从a到d的箭头方向)。箭头a和箭头b意味着同时的变化，箭头c和箭头d伴随着时间的经过而变化。
    第一个环节(箭头a)，是将制度的原理、原则以规则、路径的形式加以规范化的过程。这一过程通过其意义、价值、权威的示范，成为组织的前提条件。
    第二个环节(箭头b)，是规范规则和路径的环节。在这一环节中，通常会对人们的行为作出“应该怎样做”的规定，适用于反射性的监控和对某些隐含性知识结果的调控。尤其是当这种规则和路径挑战当前行为，并对该行为领域的意义和价值施加影响，且行为人以充分权威的方式介入这一过程时，该环节也许会遇到阻力。
    第三个环节(箭头c)，是作为导入路径再生的反复行为而发生的，是一种正常的反馈过程。它通过不断的反复，有意识或无意识地推动了制度的变迁。
    第四个环节(箭头d)，是规则或路径的制度化。规则和路径是单纯处理事物的方法，而这一环节是制度的生成过程。
    上述四个环节是一个不断循环的过程，是反复进行的。即，在制度的形成过程中，对于继续下去的规则或路径不断地加以规范化，并形成新的规则。这种制度化的过程，为人们认识管理会计的变迁提供了理论依据。
    　　三、制度变迁实务框架中的管理会计：以成本企划为例
    长期以来，欧美管理会计的研究路径往往是以会计数值的分组为对象的。然而，以会计数值的分组为焦点，是有其隐含前提的，即会计数值是真实的。只有真实的会计数值才能体现高水准的企业价值。然而，安然、世通等会计舞弊事件使这种管理会计研究的路径及规则发生了矛盾。通过对Burns and Scapens的制度化过程中的概念框架分析，可以帮助我们理解管理会计实务中规则、路径、行为的变迁诱因，并进而寻求具体的解决对策。[1]
    (一)管理会计研究前提发生动摇
    传统的管理会计研究前提，是以下面三个因果关系为路径展开的：真实的会计数值引导良好的企业行为，良好的企业行为联结着高的收益，高收益带来高的企业价值(图2a)。
    

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