| 企业合并中的税收筹划运用 |
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| 点击数： 更新时间：2008-6-21 13:05:27 |
税收筹划是企业的一种理性理财行为。由于会计方法的不同选择而会造成税负差异，因而也产生了运用税收筹划的空间。权益集合法和购买法给企业带来税负差异，企业合并过程中可以综合运用权益集合法和购买法来实现合理的税收筹划。
一、企业合并的会计方法选择
企业合并可以采取吸收合并、新设合并和控股合并等形式。在合并过程中，企业可以采取购买和权益集合法进行核算，虽然在《企业合并有关会计处理问题暂行规定》中只允许采用购买法，但是自从1998年10月清华同方合并鲁颖电子被批准采用权益集合法以来，之后的新潮实业、华光陶瓷等以及2003年TCL集团兼并TCL通讯都采用了权益集合法。所以权益集合法在事实上已经成为企业合并会计的一种选择。
购买法就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易，这一交易与企业直接从外界购入其他普通资产一样。因此，在核算时按取得的成本入账。而权益集合法将企业合并视为两家或两家以上的企业通过股票的交换，实现双方股权的集合，在核算时以被合并企业净资产的账面价值为记账基础。购买法和权益集合法不仅会计处理过程不同，同时也会对合并后公司的财务状况产生不同的影响。主要差异在于：
一是入账价值的差异。购买法通常要确定被合并企业资产和负债的公允价值，而在通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值，所以购买法下合并后企业的资产账面价值往往高于权益集合法下资产的账面价值。因此，折旧和减值准备的计提基数增大，相应冲减了利润。
二是商誉的产生。购买法下往往会产生商誉，商誉的摊销可以直接冲减当期利润，权益集合法下不需要确认商誉，也就不需要进行商誉的摊销。
三是合并前收益及留存收益的处理。购买法下，合并前收益与留存收益是作为购买成本的一部分，不纳入合并企业的收益及留存收益。而权益集合法下，被合并企业的收益及留存收益要纳入合并后主体的报表中。因此，购买法下股东权益往往高于权益集合法下的股东权益，而留存收益却小于权益集合法下的留存收益。
四是合并费用的处理。购买法下，与合并事项有关的直接费用增加了购买成本，而在权益集合法下，与合并事项有关的直接费用则计入当期费用。
由于我国对权益集合法的运用条件没有做出明确、具体的规定，为税收筹划提供了操作空间。但由于权益集合法法律没有明确允许，而且存在操纵利润的嫌疑。因此，在选择权益集合法下的税收筹划时，至少要使该合并行为具有以下特征：一是参与合并各方没有经济资源的流入与流出；二是参与合并各方的原股东并未丧失对经济资源的控制权。这样，合并会计选择的成功就取决于合并各方事先是否有能力使协议符合相应的条件，当然购买法和权益集合法并不是完全互斥的，我们可以通过合理的安排，改变合并中不利于纳税人的部分，来获得所需的会计方法。
二、企业合并的税收筹划分析
在企业合并过程中，由于会计方法、支付方式的不同选择，其转让所得、资产计价、亏损弥补等事项可选择不同的税务处理方法。而对这些事项税务处理方法的不同，必然对合并企业或被合并企业的税负产生影响。
(一)将非股权支付额限制在所支付的股权票面价值20％以内。采用此支付方式的效应有三点。首先，在支付中既有现金又有股权支付，给合并企业会计选择购买法或权益集合法提供了空间。其次，在合并企业可以得到推迟或减少纳税的好处。第三，在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，非股权支付额不高于所支付的股权票面价值(或股本账面价值)20％的，被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失，只有待股权转让后才计算损益，作为资本利得所得税。如果合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于所支付的股权票面价值(或股本账面价值)20％的，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。例：A公司在2005年12月合并亏损企业B。B企业合并时账面净资产为300万元，上年亏损为100万元，评估确认的净资产价值为500万元，在合并时，A公司可以考虑以200万股(股票面值为1元/股，市价为2.4元/股)和20万元人民币购买B企业，则B企业的股东在合并时不需要缴纳所得税，同时B企业100万元的亏损合并后的A企业可以继续弥补。如果A公司用股权支付50％、用现金支付50％，则被合并企业在合并时应按资产转让所得200万元缴纳66万元的所得税。
(二)亏损弥补的利用。企业合并过程中，被合并企业以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。但在弥补时按以下公式计算：某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额=合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值÷合并后合并企业全部净资产公允价值)
在运用此项税收筹划策略时，应注意被合并企业的纳税人资格必须消失，并且被合并企业净资产的公允价值必须大于0。例：A公司2005年净资产的公允价值为3000万元，税前利润为2000万元。B公司2005年亏损为1000万元，净资产公允价值为0元。A公司在2005年年底与B公司进行了合并，合并过程中非股权支付额在股票账面价值的20％以内，按上面的公式计算，B公司的1000万元亏损将不可能在税前得到弥补。这种情况下，A公司与B公司合并前，应当为税前弥补亏损创造条件。A公司可先对B公司进行投资1000万元(1000万元为最低限额，才能保证B公司1000万元的亏损全部在税前弥补)，从而将B公司净资产公允价值增加为1000万元，然后A公司再与B公司合并，每年同样可以弥补亏损250万元。
(三)资产计价的选择。在权益集合法下，合并企业接受被合并企业的全部资产可按被合并企业原账面净值为基础确定；而购买法下合并企业接受被合并企业的资产，可以按经评估确认的公允价值为基础确定。由于两种不同情况下，合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用的价值基础不同，必然导致税前扣除的金额不同，从而使合并后合并企业的所得税负不同。如上例中，A公司接受的B企业的资产中有设备一台，原账面原值500万元，预计使用年限10年，已折旧4年(不考虑净残值)，该生产线在合并时评估作价200万元。则按账面价，合并企业对该生产线的年折旧额为50万元。如按评估价折旧额为33.3万元，在这种情况下就应按合并前的资产净值计提折旧。当然，在评估过程中也有可能资产增值，则情况相反。
(四)合并其他企业进行混合销售的会计处理。我国现行税法规定，在混合销售行为中，纳税人年应税货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，应交增值税，年非增值税应税劳务营业额超过50％，应交营业税。因此，从事营业税应税劳务的公司，当其主要客户是不要求取得增值税专用发票的最终消费者时，可以通过合并生产、批发和零售企业，就全部收入按照较低的税率交纳营业税。比如，从事装潢的企业可以合并一家从事建材销售的企业，以包工包料的形式提供劳务；手机服务商可以合并手机生产和经销商，实行手机和话费捆绑销售，只要销售额不超过应交营业税的营业额，就仍然可以按3％缴纳营业税。用此种方法进行税收筹划时，要求合并企业通过预先的合理设计确保应交营业税的营业额和应交增值税的销售额之间的比例按企业需要设置，在会计核算时，能准确分清营业税和销售额。
从以上的探讨中，我们可以看到企业合并的税收筹划受很多因素的影响，对每一个具体的企业而言，也没有一个固定的模式，因此在税收筹划过程中我们应充分考虑到企业的实际情况，采用各种科学的方法，以期达到最好的理财效果。
三、企业合并的税收筹划实例
从目前我国对企业合并的相关规定来看，我国在企业合并时所采用的会计处理方法是多种方法的综合运用。笔者所进行的税收筹划正是基于购买法和权益集合法的结合，以下述案例为例：
(一)A、B公司情况简介
A公司为某知名保健酒生产企业，市场占用率和效益都比较高，其保健酒主要以B公司的白酒为原料，每年需求为2000万元，A公司年利润为5000万元。B公司为老牌粮食白酒生产企业，由于白酒行业竞争的加剧，其市场占有率和效益年年下滑，当年亏损1000万元，A公司为进一步扩大规模，拟决定吸收合并B公司，(保健酒的消费税税率为10％)。
B公司的资产、负债情况如下：(万元)
项目 账面价值 公允价值 项目 账面价值 公允价值
银行存款 100 100 应付账款 1000 1000
应收账款净额 1000 400 实收资本 1000 1000
存货 1200 500 资本公积 500 -500
固定资产净值 500 900 盈余公积 300 300
无形资产 200 100 未分配利润 200 200
合计 3000 2000 合计 1000 2000 |
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