一、非营利组织税法规制的特点及形成原因
    尽管Salamon讴歌的“席卷全球的‘结社革命’”发生于20世纪七八十年代，但是非营利组织作为一种“不是致力于分配利润给股东或董事，而是在正式的国家机关之外追求公共目标”[1]的自我管理的私人组织，并不是一种全新的组织制度设计。从公益慈善的角度来看，非营利组织是先于市场而出现的，其产生与发展具有深刻的历史根源。各国政府对非营利组织的税法管理也可以追溯到18和19世纪。例如，美国1863年的所得税法就免除了宗教组织及一些提供慈善公益服务的文化、科学、教育组织的税收；1917年的税法规定给向宗教、慈善救济、教育和科学捐献的个人减免税；1935年税法则允许企业捐赠免税。
    各国政府一般通过税法、民法或特别法确定对非营利组织的税收管理政策。尽管各国在政治制度、法律体系和文化背景等方面存在差异，但是它们对非营利组织进行税法规制都表现出了一些共同的特征：第一，优惠性。目前世界上已经有100多个国家为非营利组织提供了优惠的税收减免政策，尽管减免的标准和幅度不一。这些国家的非营利组织普遍享有自身的财产和收入免税，对向非营利组织捐赠的纳税人可按法定比例从其应税所得中扣除。第二，特殊性。非营利组织享有的这种优惠税收政策，属于各国税法管制中的特别条款规定，它是各国政府为贯彻某些社会经济政策、实现特定的调节目标而偏离标准条款做出的特殊规定。它并不是一项普遍的权利，而是一种特许权，是政府对与其社会经济政策相吻合的特定组织的一种间接财政补贴。第三，限制性。为了保障国家的税收，避免特殊的税收优惠政策演变为普惠，各国政府都通过立法具体规定了受益组织的种类、目标及活动内容。各国政府都将免税范围限定在教育、医疗卫生、文化娱乐及慈善、宗教组织，并要求这些组织必须先按照有关规定向法定的机构或部门进行注册登记、获得法人资格后，才能取得税收减免的资格。第四，权责对等性。由于税收优惠的本质是通过国家放弃一部分税收收入的方式，向纳税主体提供一种间接的财政补助，所以受益者在享有权利的同时，也必须承担相应的责任。作为公共资金的使用者，非营利组织必须以坚持公益服务使命、接受营利非分配约束、实行财务公开制度来应对公共机构和公众的问责。
    西方各国政府之所以对非营利组织普遍采取这种特殊税收管理政策，是因为存在着以下几方面的需要：
    1.教会公益和宗教自由的需要
    正如美国宗教史学家安德鲁斯所说的“宗教是慈善之母”，非营利组织享有的特殊税收政策，源于政府对宗教组织的支持与促进。从社会福利事业的发展历史来看，最初宗教是慈善事业的主要动力来源，“在古老的印度哲学里，在亚述、巴比伦，以及埃及的法典中，还有希腊、罗马的法律里，都可以看到宗教是慈善工作的最大诱因”[2]。而后的犹太与基督教更把救济不幸作为自己的教义和责任。在中世纪的欧洲，教会承担了救济的行政，充当着慈善事业的主持者和中介人，负有兴办济贫机构、收容乞丐、救助老弱病残，并安排有工作能力的劳动者劳动自救，以及劝说或强迫其所管辖范围内的有产者捐款济贫的责任。
    虽然15和16世纪的宗教改革粉碎了大一统的基督教世界，但是由此形成的各国民族教会与宗教派别仍然积极从事慈善事业。因此，为了鼓励宗教团体的济贫工作，也为了贯彻“上帝的归上帝，恺撒的归恺撒”这条宗教组织与世俗权力的分离原则，避免国家利用税收干预不同宗教派别的发展，新兴的资产阶级政权通过立法确定了不对宗教组织征税的规定，而宗教组织兴办的各类社会服务机构也适用该项规定。宗教组织成了最早获得免税待遇的非营利组织。随着慈善事业从宗教虔诚、道德驱使向世俗化、社会化和规范化逐步过渡，越来越多的公益组织被纳入减免税收的范畴。
    2.政府缺陷及西方主流文化对公共救济的限制
    伴随着资本主义各国的工业化进程以及社会问题的加剧，政府不得不改变自己在公益领域的边缘作用。贫穷不再被简单地归结为个人的懒惰无能、道德沦丧，而有可能是无力回避社会风险的结果，政府应该就此提供援助，帮助公民抵御社会风险。从1601年英国颁布《伊丽莎白法规》，到19世纪法国制定公共援助计划与德国实施俾斯麦社会保障条例及家庭福利方案，再到20世纪30年代瑞典推行“社会民主模式”；从提供低层次的社会救助，到实行社会保险，再到建立完整的社会福利制度，国家在这一领域的作用逐渐扩大，影响日益深远。
    但是，政府在公益事业领域的主导地位，并没有消融民间非营利组织的发展动力和目标。相反，倒是西方社会的主流文化在不断地向公共救济发起质疑和拷问，“任何一种慈善制度都应该对那些直接和有必要发给穷人以减轻他们表面痛苦的东西施加强有力的道义和法律限制，设法使社会中的任何阶级培养依靠自己的能力和想法获得独立和精神支持的习惯”[3]。政府的救助活动被贴上了“官僚、低效”、“消除人的自律和自助，增加穷人对福利的依赖”的标签。为了弥补政府的科层制度在社会福利保障中的内在缺陷，公共救助应该由政府提供资金而交由私人组织去完成。与此同时，民间非营利组织也一直在根据时代变迁和社会需要相应地提供各种公益服务，它们的运营效率及灵活反应也使得政府乐于与它们合作。对于非营利组织在公益事业领域的这种协助作用，政府主要以提供直接的财政拨款和间接的税收优惠这两种方式来给予回报。由于前者是政府利用税收工具直接汲取社会资源来投入公益领域，容易对政府预算产生压力；而后者由政府借助税收杠杆引导资源对该领域的注入，不仅不受政府预算的约束，反而有利于政府对非营利领域实施积极的干预和调节，所以后者更受政府的青睐，由此演变为非营利组织的特殊税收管理制度。
    3.弥补市场缺陷和实现政府公共政策的需要
    经济学中的外部性理论告诉我们，当个人的行为对第三者福利存在影响时，单靠市场均衡无法实现社会效用的最大化。这就需要政府介入，以管制或税收手段对市场进行调节，将外部性内在化。在公益领域，非营利组织提供的文化教育、科学研究、医疗卫生之类的服务都属于程度不一的准公共产品，具有很强的外部性。而非营利组织局限于自身的财力，只能提供数量有限的服务，社会总效用较低。然而，如图1所示，如果政府对非营利组织采取了税收减免的间接补贴方式，则可以使原来的非营利组织公益服务供给曲线向右下方移动，由S1移至S2，使其能以更低的成本提供更多的服务，增加社会总效用。
    

[1] [2] 下一页