【作者简介】肖爱红，开滦集团

财政部于2006年2月15日发布了一系列新的和修订的《企业会计准则》，新会计准则包括修订后的《企业会计准则——基本准则》、22项新发布的具体会计准则以及16项修订后的具体准则，这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。基本准则自2007年1月1日起施行，38项具体会计准则于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。在新会计准则体系中，《企业会计准则第33号——合并财务报表》属于新发布的会计准则。之前我国没有制定合并财务报表准则，在实务中，合并财务报表的编制是按财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》和有关复函(财政部1996年《关于合并会计报表合并范围的复函》、财政部1999年《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》)以及《企业会计制度》有关规定进行的。
    《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“新准则”)与《合并会计报表暂行规定》、《关于合并会计报表合并范围的复函》、《关于资不抵债公司合并报表问题请示的复函》、《企业会计制度》有关规定(以下简称“旧规定”)相比发生了重大变化，为了加深对新准则的理解和运用，现将有关变化探讨如下：
     一、合并范围发生了变化
    新准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。在确定能否控制被投资单位时，应考虑本企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司在编制合并财务报表时，应当将其所有子公司纳入合并财务报表的合并范围。
    新准则和旧规定比较，在合并范围上有两个方面的变化：
    1.小规模子公司和特殊行业子公司也应纳入合并财务报表范围。在财政部1996年《关于合并会计报表合并范围请示的复函》中，依据重要性原则，对于子公司的资产总额、销售收入及当期净利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数的10％时，该子公司可以不纳入合并范围。同时规定，对于银行和保险业等特殊行业的子公司，可以不纳入合并范围。而新准则在确定合并范围时强调控制原则，按照控制的标准，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司均需纳入合并范围，只有这样，合并财务报表才能反映由母公司和所有子公司构成的企业集团的财务状况和经营成果。
    2.《企业会计制度》第158条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。新准则取消了比例合并法，因为按照合同约定同受两方或多方控制的合营企业并不完全符合新准则关于控制的定义。也就是说，按比例合并的这部分被投资企业的资产、负债、所有者权益以及损益和现金流量等，实际上母公司单方面是控制不了的，合并进来没有实际意义。因此，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。

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